對以代墊費用為前提的“兩票結(jié)算”的理解和運用

    稅法規(guī)定，同時符合兩個條件的代墊運費不作為價外費用征收增值稅，銷售方不需承擔稅負。個別納稅人為追逐經(jīng)濟利益最大化，利用代墊費用對實質(zhì)上的混合銷售行為進行所謂的籌劃，把應(yīng)納增值稅的混合銷售收入分解為產(chǎn)品銷售收入和運費收入，比較典型的方式是購銷雙方實行“兩票結(jié)算”。

    “兩票結(jié)算”是指在貨物購銷活動中，憑貨物發(fā)票和運輸發(fā)票收取或支付貨款和運費的結(jié)算方式。

    按照《增值稅暫行條例實施細則》的規(guī)定，同時符合“承運部門的運費發(fā)票開具給購買方和納稅人將該項發(fā)票轉(zhuǎn)交給購買方”兩個條件的代墊運費，是不包括在貨物銷售的價外費用之中的。對代墊運費的判定，不僅看形式，而且要看內(nèi)容、看實質(zhì)，即先判斷購貨方支付的運費在性質(zhì)上是否是代墊費用，然后看形式上是否同時符合不屬于價外費用的兩個條件。因此，對于銷貨方而言，符合稅法規(guī)定代墊運費的“兩票結(jié)算”必須滿足以下條件：

    1.銷售行為發(fā)生地在銷售方，運費的實際承擔方為購買方

    出廠價銷售貨物，在貨物銷售時憑按出廠價填開的貨物發(fā)票和由銷售方代付運費的運票向購貨方收取貨款和代墊運費，即銷售行為發(fā)生地點是在銷售方，計量驗收在銷售方進行，貨物運送的責任在銷售方，這才有了應(yīng)由購買方把貨物運回并支付運費的責任。反之，若銷售行為發(fā)生地點是在購買方，“貨物到購買方質(zhì)檢計量確定購進結(jié)算價款”，則貨物運送的責任在銷售方，顯然就不存在代墊費用的基礎(chǔ)。如果銷售方的一項銷售行為既涉及貨物又涉及非應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為，應(yīng)當繳納增值稅，其承擔的運費能夠作為增值稅的扣除項目。對于購買方而言，貨物購買地點在己方，就沒有支付運費的理由。所以，代墊費用僅存在于“發(fā)貨制”的銷售方式中，對于實行“送貨制”的銷售行為只能實行“一票結(jié)算”，即憑貨物銷售發(fā)票結(jié)算，視為混合銷售行為繳納增值稅。

    2.運輸途中的貨物風險承擔方為購買方

    納稅人在涉及代墊運費的購銷合同中明確約定運費由購貨方承擔，只有至少明確約定了運輸途中發(fā)生的損失及糾紛責任由購買方承擔時，方可視為真正意義上的銷售方代墊運費行為。

    《企業(yè)會計準則第十四號——收入》和國家稅務(wù)總局《關(guān)于確認企業(yè)所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規(guī)定，企業(yè)銷售商品同時滿足下列條件的，應(yīng)確認收入的實現(xiàn)：